Судьба неисполненного налогового обязательства при ликвидации плательщика (Республика Беларусь)

1. Общий принцип: ликвидация не прекращает налоговое обязательство сама по себе

Налоговое обязательство возлагается на плательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату налога, и прекращается его исполнением либо с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налогового обязательства (ст. 41 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее — НК). При ликвидации организации правопреемника не возникает (в отличие от реорганизации — ст. 45 НК), поэтому законодатель требует полного исполнения налогового обязательства в ходе ликвидации, до внесения записи об исключении юрлица из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГР).

Специальные правила установлены статьей 44 НК (Общая часть, раздел II, глава 4) «Особенности представления налоговой декларации (расчета) и исполнения налогового обязательства при ликвидации организации, прекращении деятельности индивидуального предпринимателя...».

2. Сроки исполнения (п. 1 ст. 44 НК)

Ликвидируемая организация представляет налоговые декларации (расчёты):

• в течение 5 рабочих дней со дня представления в регистрирующий орган заявления о ликвидации — за истекший налоговый период и (или) за период с начала текущего налогового периода по день подачи заявления включительно. Налоговое обязательство исполняется, а пени уплачиваются не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем представления такой декларации;
• не позднее чем за 10 рабочих дней до дня представления регистрирующему органу ликвидационного баланса (при наличии объектов налогообложения в процессе ликвидации). Налоговое обязательство исполняется и пени уплачиваются в течение 5 рабочих дней со дня представления такой декларации.

3. Субъект исполнения и источники погашения (п. 2 ст. 44 НК)

Налоговое обязательство ликвидируемой организации и причитающиеся пени уплачиваются ликвидационной комиссией (ликвидатором) за счёт денежных средств организации, в том числе полученных от реализации её имущества.

При этом требования бюджета удовлетворяются в третью очередь — наряду с требованиями кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом (за счёт и в пределах средств от реализации заложенного имущества), после расчётов за причинение вреда жизни и здоровью граждан и расчётов с работниками; при недостаточности имущества оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований (ст. 60 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

4. Механизм при недостаточности имущества (абз. 3 п. 2 ст. 44 НК)

Если денежных средств ликвидируемой организации, включая выручку от реализации имущества, недостаточно, применяется трёхступенчатая конструкция:

1. Субсидиарное погашение остатка задолженности — собственником имущества такой организации (для унитарных предприятий), учредителями (участниками) или иными лицами, в том числе руководителем организации, имеющими право давать обязательные для организации указания либо возможность иным образом определять её действия, — в случаях и пределах, установленных гражданским законодательством (включая Закон от 13.07.2012 № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» — субсидиарная ответственность при доведении до банкротства) либо учредительными документами;
2. Признание непогашенного остатка безнадёжным долгом — основания установлены п. 9 ст. 42 НК;
3. Списание безнадёжного долга в порядке, установленном Советом Министров, — постановление Совета Министров Республики Беларусь от 23.10.2023 № 720 «О признании задолженности безнадежным долгом и ее списании». Для организации таким основанием является её ликвидация и исключение из ЕГР.

Именно списание как безнадёжный долг является тем юридическим фактом, с которым законодательство связывает прекращение неисполненного налогового обязательства ликвидированного лица при недостаточности имущества.

5. Особые случаи (п. 3–6 ст. 44 НК)

• ликвидация филиала, исполнявшего налоговые обязательства юрлица, — обязательство исполняет само юридическое лицо (декларация — не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем ликвидации; уплата — не позднее 22-го числа того же месяца);
• прекращение деятельности иностранной организации / её представительства — декларация не позднее чем за 5 рабочих дней до прекращения деятельности, уплата — не позднее одного рабочего дня со дня её представления;
• прекращение договора простого товарищества — при невозможности исполнения обязанным участником остальные участники исполняют налоговое обязательство и уплачивают пени солидарно (п. 6 ст. 44 НК);
• экономическая несостоятельность (банкротство) — очередность и порядок удовлетворения требований кредиторов, включая требования по обязательным платежам, определяются Законом № 415-З;
• прекращение деятельности индивидуального предпринимателя — применяются сроки п. 1 ст. 44 НК; при недостаточности имущества задолженность продолжает взыскиваться с гражданина в принудительном порядке, а при наличии оснований (ст. 42 НК) признаётся безнадёжной и списывается.

Вывод

При ликвидации плательщика неисполненное налоговое обязательство не аннулируется, а подлежит исполнению в ускоренном порядке ликвидационной комиссией (ликвидатором) за счёт денежных средств и имущества организации (третья очередь по ст. 60 ГК). При их недостаточности задолженность в субсидиарном порядке погашается собственником имущества, учредителями (участниками) либо контролирующими лицами в пределах, установленных гражданским законодательством и законодательством о банкротстве, а непогашенный остаток признаётся безнадёжным долгом и списывается на основании ст. 42, 44 НК и постановления Совмина от 23.10.2023 № 720 — только после этого налоговое обязательство ликвидированного плательщика считается прекращённым.

Ответ действителен согласно законодательству Республики Беларусь по состоянию на текущую дату (ст. 41, 42, 44 Налогового кодекса РБ (Общая часть); ст. 59–60 ГК РБ; постановление Совета Министров РБ от 23.10.2023 № 720).