Исполнение налогового обязательства при реорганизации юридического лица в Республике Беларусь

I. Правовая основа

Порядок исполнения налогового обязательства при реорганизации организаций регулируется статьёй 45 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) от 19.12.2002 № 166-З (Раздел II, Глава 4) во взаимосвязи с нормами гражданского законодательства о правопреемстве — статьями 54–56 Гражданского кодекса Республики Беларусь от 07.12.1998 № 218-З (Глава 4, § 1).

Гражданско-правовая основа заложена в статье 54 ГК РБ: при слиянии, присоединении и преобразовании права и обязанности переходят к правопреемнику по передаточному акту, при разделении и выделении — по разделительному балансу. При этом в силу статьи 55 ГК РБ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства. Налоговое обязательство как имущественная обязанность входит в объём правопреемства.

II. Общий принцип (пункт 1 статьи 45 НК РБ)

При представлении налоговой декларации (расчёта), исполнении налогового обязательства и уплате пеней правопреемник реорганизованной организации пользуется всеми правами плательщика и исполняет все обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом для плательщика налогов, сборов (пошлин). Таким образом, правопреемник полностью замещает реорганизованную организацию в налоговых правоотношениях.

Особенности исполнения обязательства в отношении товаров, находящихся под таможенным контролем, устанавливаются Законом Республики Беларусь «О таможенном регулировании в Республике Беларусь».

III. Исполнение обязательства по формам реорганизации

1. Преобразование (пункт 2 статьи 45 НК РБ)

Налоговая декларация (расчёт) представляется в общем порядке (часть первая п. 2 ст. 40 НК РБ); налоговое обязательство исполняется и пени уплачиваются правопреемником в порядке и сроки, установленные НК РБ и иными актами налогового законодательства, — то есть в обычном режиме.

2. Выделение (пункт 3 статьи 45 НК РБ)

• Декларация представляется самой реорганизованной организацией в общем порядке.
• Налоговое обязательство исполняется и пени уплачиваются правопреемниками пропорционально долям, определённым в разделительном балансе, не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации.
• Солидарная ответственность: если разделительный баланс не составлялся, не утверждался, не представлен для решения вопроса о правопреемстве, либо из него невозможно определить правопреемника, либо усматривается недобросовестное распределение активов и обязательств, повлёкшее невозможность исполнения обязательства, — по решению налогового органа по месту постановки на учёт реорганизованной организации исполнение осуществляется солидарно реорганизованной организацией и всеми её правопреемниками. Решение направляется заинтересованным лицам в течение трёх рабочих дней в письменной форме либо в электронный личный кабинет плательщика.

3. Разделение (пункт 4 статьи 45 НК РБ)

• Декларация представляется одним из правопреемников в соответствии с разделительным балансом не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, отдельно по деятельности реорганизованной организации за период до государственной регистрации правопреемника.
• Обязательство исполняется правопреемниками по долям из разделительного баланса не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации.
• При дефектах разделительного баланса или недобросовестном распределении активов — солидарное исполнение всеми правопреемниками по решению налогового органа (с тем же трёхдневным сроком уведомления).

4. Присоединение (пункт 5 статьи 45 НК РБ)

• Декларация представляется правопреемником не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, отдельно по деятельности присоединённой организации за период до внесения записи о прекращении её деятельности в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГР).
• Обязательство исполняется и пени уплачиваются правопреемником не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем внесения записи о прекращении деятельности присоединённой организации.

5. Слияние (пункт 6 статьи 45 НК РБ)

• Декларация представляется правопреемником (вновь созданным лицом) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации, отдельно по каждой реорганизованной организации за период до государственной регистрации правопреемника.
• Обязательство исполняется и пени уплачиваются правопреемником не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации.

6. Понятие «месяц реорганизации» (пункт 7 статьи 45 НК РБ)

Под месяцем реорганизации понимается месяц, на который приходится:

• дата внесения в ЕГР записи о прекращении деятельности присоединённого юридического лица;
• дата государственной регистрации вновь созданных юридических лиц.

IV. Зачёт и возврат излишне уплаченных сумм (пункт 8 статьи 45 НК РБ)

При отсутствии неисполненных обязательств и неуплаченных пеней у реорганизованной организации и её правопреемников суммы налогов, сборов (пошлин), пеней, излишне уплаченные либо излишне взысканные до реорганизации, подлежат зачёту в счёт исполнения правопреемником налоговых обязательств или возврату правопреемнику (правопреемникам). При наличии нескольких правопреемников такие суммы распределяются пропорционально долям участия, определённым в разделительном балансе.

V. Особенность по таможенным платежам (пункт 9 статьи 45 НК РБ)

Если в результате выделения реорганизованная организация лишилась возможности исполнить обязанность по уплате таможенных платежей и пеней, выделившиеся организации обязаны по решению таможенного органа солидарно с реорганизованной организацией исполнить эту обязанность.

Вывод

Реорганизация не прекращает налоговое обязательство: оно в силу универсального правопреемства (ст. 54 ГК РБ) переходит к правопреемнику (правопреемникам), который пользуется всеми правами и несёт все обязанности плательщика (п. 1 ст. 45 НК РБ). Законодатель дифференцирует порядок исполнения по формам реорганизации, устанавливает специальные сроки представления деклараций (не позднее 20-го числа) и уплаты (не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем реорганизации), а в качестве гарантии интересов бюджета предусматривает солидарную ответственность правопреемников при дефектном или недобросовестно составленном разделительном балансе.

Ответ основан на нормах Налогового кодекса РБ (Общая часть) и Гражданского кодекса РБ в действующей редакции по состоянию на текущую дату.