Приоритет международного договора над налоговым законодательством Республики Беларусь

I. Конституционная основа

Исходной точкой разрешения коллизий между международно-правовыми и национальными нормами является часть первая статьи 8 Конституции Республики Беларусь, согласно которой «Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства». Эта норма распространяется на все отрасли национального права, включая налоговое.

II. Специальная коллизионная норма Налогового кодекса

Основным правилом, непосредственно определяющим приоритет международного договора в налоговой сфере, является статья 5 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) от 19.12.2002 № 166-З «Действие положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения» (в действующей редакции):

1. Общее правило приоритета (пункт 1, абзац первый пункта 2):

• Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства;
• «Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными законодательными актами, то применяются нормы международного договора».

2. Изъятие в пользу плательщика — принцип наиболее благоприятной нормы (абзац второй пункта 2): Если Налоговым кодексом и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором, применяются положения национального акта. Тем самым приоритет договора не является абсолютным: он уступает место более благоприятной для плательщика внутренней норме (lex favorabilis).

3. Изъятия из изъятия. Национальная «льготная» норма не может override договор в отношении:

• международных договоров, регулирующих взаимные поездки граждан;
• международных договоров, составляющих право Евразийского экономического союза — по ним приоритет договора абсолютен.

III. Условия действия приоритета

Приоритет возникает при соблюдении установленных Законом Республики Беларусь от 23.07.2008 № 421-З «О международных договорах Республики Беларусь» требований:

1. договор заключён от имени Республики Беларусь уполномоченным органом, а согласие на его обязательность выражено в надлежащей форме — подписание, ратификация (ст. 17–20), утверждение, присоединение;
2. договор вступил в силу для Республики Беларусь (ст. 30 Закона № 421-З);
3. нормы договора по своему содержанию допускают непосредственное применение без издания внутригосударственного акта (ст. 36 Закона № 421-З, ст. 26–27 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. — pacta sunt servanda; государство не вправе ссылаться на внутреннее право как на основание неисполнения договора).

При этом международные договоры формально не перечислены в системе налогового законодательства (пункт 1 статьи 3 НК), а занимают по отношению к ней особое, верхнее положение — их приоритет прямо закреплён статьёй 5 НК и статьёй 8 Конституции.

IV. Практическая реализация

• Соглашения об избежании двойного налогообложения — преобладающий массив договорных налоговых норм; их применение «поверх» НК (включая подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации — ст. 194 НК, Особенная часть);
• Право ЕАЭС: Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (в т. ч. Приложение № 13 — Протокол о порядке косвенного налогообложения) — обладает абсолютным приоритетом;
• Договор между Республикой Беларусь и Российской Федерацией об общих принципах налогообложения по косвенным налогам от 15.04.2022;
• Взаимосогласительная процедура (статья 1051 НК) — механизм защиты плательщика, считающего, что действия компетентных органов приводят к налогообложению, не соответствующему международному договору.

Вывод

Приоритет международного договора над национальным налоговым законодательством Республики Беларусь определяется по трёхуровневой конструкции: (1) конституционное признание приоритета общепризнанных принципов международного права (ч. 1 ст. 8 Конституции); (2) специальная коллизионная норма — ст. 5 НК, устанавливающая примат норм вступившего в силу международного договора над НК и иными законодательными актами; (3) принцип наиболее благоприятной для плательщика нормы, по которому преимуществу договора уступает лишь более льготная национальная налоговая норма, но никогда — договоры о взаимных поездках граждан и право ЕАЭС, чьё верховенство абсолютно.

Ответ основан на нормах Налогового кодекса РБ (ст. 3, 5, 1051, 194), Конституции РБ (ст. 8), Закона РБ от 23.07.2008 № 421-З, действующих по состоянию на текущую дату.