Налоговые последствия при продаже цифровых товаров (игровых ключей, подписок) иностранным компаниям

1. Налог на добавленную стоимость (НДС)

1.1. Определение места реализации — ключевой фактор

Вопрос о том, возникает ли объект налогообложения по НДС, решается через определение места реализации работ, услуг, имущественных прав.

Согласно статье 115 Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. № 71-З, объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Соответственно, если место реализации находится за пределами Республики Беларусь, объект налогообложения по НДС не возникает.

Порядок определения места реализации работ, услуг, имущественных прав установлен статьёй 117 Налогового кодекса (Особенная часть). Данная статья содержит исчерпывающий перечень критериев, по которым место реализации признаётся территорией Республики Беларусь. Если ни один из этих критериев не выполняется, место реализации признаётся находящимся за пределами Республики Беларусь, и белорусский НДС не исчисляется.

Источник: Статья 117 Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть), Кодекс Республики Беларусь от 29 декабря 2009 г. № 71-З (etalonline.by).

1.2. Услуги в электронной форме

Отдельное регулирование предусмотрено для услуг в электронной форме. Согласно статье 141 Налогового кодекса (Особенная часть), иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме покупателям Республики Беларусь, местом реализации которых согласно подпункту 1.5 пункта 1 статьи 117 признаётся территория Республики Беларусь, обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет Республики Беларусь.

Это означает, что подпункт 1.5 статьи 117 связывает место реализации услуг в электронной форме с местом нахождения покупателя. Следовательно:

Источник: Статья 141 Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть) — «Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость иностранными организациями, иностранными индивидуальными предпринимателями при оказании услуг в электронной форме» (etalonline.by).

1.3. Применение ставки 0%

Статья 122 Налогового кодекса (Особенная часть) устанавливает ставку НДС в размере ноль (0) процентов при:

• подпункт 1.1 — реализации товаров, помещённых под таможенную процедуру экспорта (при документальном подтверждении вывоза);
• подпункт 1.2 — реализации товаров, вывезенных в государства — члены ЕАЭС;
• подпункт 1.3 — реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья;
• подпункт 1.4 — реализации работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией экспортируемых товаров.

Продажа цифровых товаров (игровых ключей, подписок) иностранным компаниям, как правило, не подпадает под перечисленные категории применения ставки 0%. Однако если место реализации таких услуг признаётся находящимся за пределами Республики Беларусь (согласно статье 117), то оборот по их реализации вообще не является объектом налогообложения НДС в Республике Беларусь, и необходимость в применении ставки 0% отпадает.

Источник: Статья 122 Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть) (etalonline.by).

1.4. Налоговые вычеты по «входному» НДС

Если белорусская организация реализует цифровые товары иностранным компаниям и место реализации признаётся за пределами Республики Беларусь, возникает вопрос о праве на вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления данной деятельности.

В соответствии с статьёй 133 Налогового кодекса (Особенная часть), вычет сумм НДС производится нарастающим итогом. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным для реализации, местом которой не признаётся территория Республики Беларусь, не подлежат вычету, а относятся на затраты плательщика (в порядке, аналогичном для освобождённых оборотов).

Источник: Статья 133 Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть) (etalonline.by).

2. Налог на прибыль

2.1. Включение в налоговую базу

Выручка от реализации цифровых товаров (игровых ключей, подписок) иностранным компаниям включается в валовую выручку и учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Налоговая база определяется исходя из стоимости реализации, исчисленной исходя из цен (тарифов) без включения в них НДС (статья 120 Налогового кодекса, Особенная часть).

Источник: Статья 120 Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть) (etalonline.by).

2.2. Трансфертное ценообразование

Если реализация цифровых товаров осуществляется взаимосвязанным иностранным лицам (например, дочерним компаниям за рубежом), то в соответствии с главой 11 Налогового кодекса (Общая часть) (статьи 90 и др.) могут применяться правила трансфертного ценообразования. Налоговые органы вправе проверить соответствие цен, применённых во внешнеторговых сделках, рыночным ценам.

Источник: Статья 90 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть), Кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. № 166-З (etalonline.by).

3. Резюме налоговых последствий

4. Практические рекомендации

1. Документальное подтверждение места реализации. Необходимо иметь документы, подтверждающие, что покупатель цифровых товаров является иностранной организацией (контракт, реквизиты контрагента, документы о месте его нахождения). Это позволит обосновать, что место реализации находится за пределами Республики Беларусь.

2. Раздельный учёт «входного» НДС. При наличии как оборотов по реализации на территории Республики Беларусь, так и оборотов, место реализации которых — за её пределами, необходимо вести раздельный учёт «входного» НДС для правильного определения сумм, подлежащих вычету.

3. Квалификация реализации. Важно правильно квалифицировать реализуемый объект: является ли продажа игровых ключей реализацией товаров (передача прав на цифровой контент может рассматриваться как реализация имущественных прав) или услуг (предоставление доступа к подписке). От этого зависит применимость конкретных норм статьи 117 о месте реализации.

4. Международные соглашения. При наличии между Республикой Беларусь и государством покупателя соглашения об избежании двойного налогообложения, необходимо учитывать его положения для предотвращения двойного налогообложения доходов.

Ответ составлен на основании действующего законодательства Республики Беларусь по состоянию на текущую дату.