Обратная сила актов налогового законодательства Республики Беларусь, улучшающих положение плательщиков

1. Общее правило

По общему принципу акты налогового законодательства не имеют обратной силы. Согласно части первой пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть, от 19.12.2002 № 166-З, действующая редакция) акты налогового законодательства — в том числе устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов — применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют своё действие на налоговые или отчётные периоды, на которые приходятся дата фактической реализации, дата фактического получения дохода либо иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами Президента Республики Беларусь.

2. Исключение — улучшающие акты могут действовать «задним числом»

Часть вторая пункта 7 статьи 3 НК РБ прямо закрепляет:

Акты налогового законодательства, отменяющие налоги, сборы (пошлины), понижающие налоговые ставки, устанавливающие налоговые льготы, устраняющие обязанности плательщиков, иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Таким образом, ретроактивное применение допускается, когда акт относится к одной из следующих категорий:

3. Ключевое условие — прямое указание в самом акте

Обратная сила не возникает автоматически: улучшающий акт распространяется на ранее возникшие отношения только если это прямо предусмотрено в самом акте (законе, акте Президента, постановлении Совета Министров и т.д.). Такое указание обычно содержится в переходных положениях законов об изменении Налогового кодекса либо в отдельных указах Президента и декретах, которым придана обратная сила. Если прямого указания нет — даже улучшающий акт применяется лишь на будущее, со дня вступления в силу.

При этом акты, ухудшающие положение плательщиков (введение налога, повышение ставок, отмена льгот, возложение новых обязанностей), обратной силы иметь не могут ни при каких условиях.

4. Смежные гарантии в пользу плательщика

• Пункт 6 статьи 3 НК РБ: применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается; при выявлении пробелов, внутренних противоречий или иной правовой неопределённости решения принимаются в пользу плательщиков.
• Общий порядок действия нормативных правовых актов во времени определяется Законом Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах», также исходящим из недопустимости обратной силы актов, ухудшающих положение субъектов права.

5. Механизм реализации обратной силы

Если улучшающему акту придана обратная сила, излишне исчисленные и уплаченные суммы подлежат:

• зачёту или возврату в порядке статьи 66 НК РБ — в течение пяти лет со дня уплаты (по результатам проверки за налоговый период — независимо от истечения этого срока);
• при излишне взысканных суммах — возврату с процентами по статье 67 НК РБ.

Также плательщик вправе внести изменения (дополнения) в ранее поданные налоговые декларации (расчёты) в порядке статьи 63 НК РБ.

Вывод

Акт налогового законодательства РБ действует «задним числом» в единственном случае: когда он улучшает положение плательщика (отменяет налог или обязанность, понижает ставку, устанавливает льготу либо иным образом улучшает положение) — и при этом сам акт прямо предусматривает придание ему обратной силы (ч. 2 п. 7 ст. 3 НК РБ). Ухудщающие акты обратной силы не имеют в принципе.